契税是指转移土地、房屋权属时，向其承受者征收的一种财产税。2021年9月1日起施行的《中华人民共和国契税法》取代《中华人民共和国契税暂行条例》是我国税收法治建设的需要，是落实税收法定原则的要求。税收法定原则的基本内涵可归纳为税收要素法定、税收要素确定与征税程序合法。本文据此解析税收法定原则下的契税税收优惠制度。
税收优惠要素法定：
契税的单行立法与授权立法
税收法定原则是税收立法权回归全国人大的理论基础与逻辑起点。落实税收法定原则并不意味着绝对否定和排斥税收授权立法，而是强调在法定范围内、按法定程序并通过法定方式来行使税收授权立法权。税收优惠是税收实体要素之一，其税收法定性体现在契税的单行立法与授权立法。
单行立法的契税税收优惠。按照税制平移，保持现行税制框架和税负水平总体不变的思路，对契税暂行条例进行必要修改后出台的契税法是全国人大常委会的单行立法，符合《中华人民共和国立法法》第八条第六款规定：“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律。”契税法第六条第一款规定了六种法定免征情形。除维持现行国家机关、事业单位、社会团体、军事单位用于办公、教学、医疗、科研、军事设施的土地、房屋免税的规定外，新增的税收支持公益事业、鼓励开发农业用地、贯彻和谐家庭社会理念及世界大国外交担当等五种法定免征情形。
授权立法的契税税收优惠。授权立法分为专门授权和法条授权。法条授权指立法主体在其所制定的规范性法律文件中，以法条形式授予有关主体制定有关规范性法律文件的权力。税收授权立法以法条授权为主，契税法有关减征、免征的酌定税收优惠情形即为法条授权立法。
授权有关主体制定实施细则的授权立法。契税法第六条第二款规定：“国民经济和社会发展的需要，国务院对居民住房需求保障、企业改制重组、灾后重建等情形可以规定免征或者减征契税，报全国人民代表大会常务委员会备案。”该规定是保障居民住房及灾后重建的刚需、企业改制重组引起权属变更情况下的酌定减免优惠。因被授权立法主体是国务院，相关税收优惠全国范围内适用。
授权有关主体一定范围内的立法权。契税法第七条规定：“省、自治区、直辖市可以决定免征或者减征契税的酌定情形：因土地、房屋被县级以上人民政府征收、征用，重新承受土地、房屋权属；因不可抗力灭失住房，重新承受住房权属。”该规定是政府征收、征用及因不可抗力灭失住房所引起权属变更情况下的酌定减免优惠。因被授权立法主体是省级人民政府，相关税收优惠各地有所不同。
税收优惠要素确定：
契税的国家立法与地方立法
税收要素确定要求税收法律对纳税人、征税对象、税率、计税依据、税收优惠等要素的规定必须明确清晰，尽可能避免出现漏洞和歧义。税收优惠要素确定体现在契税的国家立法与地方立法中。
契税法是全国人大常委会行使国家立法权制定的法律，规定六种法定契税免征情形：（1）国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋权属用于办公、教学、医疗、科研、军事设施。依据该规定，享受免税优惠的纳税人是国家机关、事业单位、社会团体、军事单位，其所承受的土地、房屋用途的规定明确清晰：用于办公用地的土地、房屋；用于教学的土地、房屋；用于医疗的土地、房屋；用于科研的土地、房屋；用于军事设施的，限于直接用于《中华人民共和国军事设施保护法》规定的军事设施的土地、房屋。（2）非营利性的学校、医疗机构、社会福利机构承受土地、房屋权属用于办公、教学、医疗、科研、养老、救助。享受免税优惠的纳税人是依法登记为事业单位、社会团体、基金会、社会服务机构等的非营利法人和非营利组织。“学校”的具体范围为经县级以上人民政府或者其教育行政部门批准成立的大学、中学、小学、幼儿园，实施学历教育的职业教育学校、特殊教育学校、专门学校，以及经省级人民政府或者其人力资源社会保障行政部门批准成立的技工院校。“医疗机构”的具体范围为经县级以上人民政府卫生健康行政部门批准或者备案设立的医疗机构。“社会福利机构”的具体范围为依法登记的养老服务机构、残疾人服务机构、儿童福利机构、救助管理机构、未成年人救助保护机构。其所承受的土地、房屋用途的规定明确清晰：用于办公、教学、医疗、科研的，与第一种免税情形相同；用于养老的，限于直接用于为老年人提供养护、康复、托管等服务的土地、房屋；用于救助的，限于直接为残疾人、未成年人、生活无着的流浪乞讨人员提供养护、康复、托管等服务的土地、房屋。（3）承受荒山、荒地、荒滩土地使用权用于农、林、牧、渔业生产。国家为鼓励开发农业用地而免征“三荒”用地的契税。享受免税优惠的纳税人是承受荒山、荒地、荒滩土地使用权的主体，“三荒”用地的用途限于农、林、牧、渔业生产。（4）婚姻关系存续期间夫妻之间变更土地、房屋权属。该规定延续2013年12月财政部、国家税务总局印发的《关于夫妻之间房屋土地权属变更有关契税政策的通知》。“加名”“减名”“换名”是婚姻关系存续期间夫妻之间变更土地、房屋权属的主要形式。房地产作为家庭主要财产，夫妻之间内部变更免征契税，既符合民意又便于征管及家庭财产自由流转。（5）法定继承人通过继承承受土地、房屋权属。该规定延续2004年9月国家税务总局印发的《关于继承土地、房屋权属有关契税问题的批复》，其仅限于配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母等法定继承人。非法定继承人根据遗嘱承受死者生前的土地、房屋权属，属于赠与行为，应征收契税。（6）依照法律规定应当予以免税的外国驻华使馆、领事馆和国际组织驻华代表机构承受土地、房屋权属。
除立法机关以法律形式规定契税税收优惠外，行政机关以税收法规、规章的形式做补充，主要涉及企事业单位改制重组、房地产交易及契税法实施后的优惠政策衔接等方面。一是，企业、事业单位改制重组的契税税收优惠。2021年4月，财政部、国家税务总局发布《关于继续执行企业 事业单位改制重组有关契税政策的公告》规定：“自2021年1月1日起至2023年12月31日，对符合法定条件的企业改制、事业单位改制、公司合并、公司分立、企业破产、资产划转、债权转股权等情形下，纳税人承受企业或公司土地、房屋权属，免征或减征契税。”二是，房地产交易环节的契税税收优惠。2016年2月，财政部、国家税务总局、住房城乡建设部联合发布《关于调整房地产交易环节契税 营业税优惠政策的通知》规定：“对个人购买家庭唯一住房（家庭成员范围包括购房人、配偶以及未成年子女，下同），面积为90平方米及以下的，减按1%的税率征收契税；面积为90平方米以上的，减按1.5%的税率征收契税。对个人购买家庭第二套改善性住房，面积为90平方米及以下的，减按1%的税率征收契税；面积为90平方米以上的，减按2%的税率征收契税。”三是，契税法实施后的优惠政策衔接。2021年8月，财政部、国家税务总局发布《关于契税法实施后有关优惠政策衔接问题的公告》规定：“一、夫妻因离婚分割共同财产发生土地、房屋权属变更的，免征契税。二、城镇职工按规定第一次购买公有住房的，免征契税。已购公有住房经补缴土地出让价款成为完全产权住房的，免征契税。三、外国银行分行改制为外商独资银行（或其分行），改制后承受原外国银行分行的房屋权属的，免征契税。”
地方立法具有从属性与自主性，常结合本地实际情况及具体要求，细化并补充上位法，具体分为：
因土地、房屋被县级以上人民政府征收、征用，重新承受土地、房屋权属，免征契税。分为三种情况：一是其价格没有超出土地、房屋补偿费、安置补助费的部分；二是选择货币补偿后，价格不超过货币补偿的部分；三是选择房屋产权调换、土地使用权置换且不缴纳差价的部分。
因不可抗力灭失住房，重新承受住房权属，免征契税。分为两种情况：一是不设置条件。只要住房灭失属于不可抗力即可享受。二是设置不超过原面积、由级以上人民政府相关部门认定、需在特定区域内等条件。因不可抗力造成住房灭失是纳税人的资产净损失，对重新承受住房权属免征契税既能减轻纳税人负担，又便于地方开展赈灾工作。
税收优惠程序合法
征税程序合法即征税机关必须严格按照税收法律规定的程序和权限征收税款，非经法定程序，不得随意加征、减征、停征或免征税收。契税税收优惠必须程序合法。
授权立法的税收优惠备案程序。契税法第六条第二款规定，国务院可以规定免征或者减征契税，报全国人大常委会备案；第八条规定，省、自治区、直辖市规定的免征或者减征契税的具体办法，报同级人大常委会决定，并报全国人大常委会和国务院备案。
纳税人依照法定程序申报税收减免。符合契税税收优惠条件的纳税人，纳税人应按照规定程序申报享受税收减免，相关资料留存备查。纳税人办理土地、房屋权属登记，不动产登记机构应当查验契税完税、减免税凭证或者有关信息。未按照规定缴纳契税的，不动产登记机构不予办理土地、房屋权属登记。 （作者单位：西北政法大学经济法学院）
