行政复议调解的现实困境、功能定位与制度优化

作者简介：

席晓娟，法学博士，副教授，西北政法大学调解研究院副院长，经济法学院财税金融法教研室主任。全国电子商务教育与发展联盟专家委员，教育部人文社科基金项目评审专家，中国法学会商法学研究会理事，中国法学会财税法学研究会理事，陕西省法学会财税法学研究会副会长兼秘书长，陕西省省级法治人才库入库专家、陕西省数字经济发展协会专家委员，西安市国际税收协会理事，西北政法大学个人债务与金融纠纷法治研究中心副主任。西安市雁塔区第十二届政协委员，兼职律师。

杨岚，法学硕士，青海省西宁市城北区市场监督管理局。

【摘要】行政复议作为化解行政争议的救济制度，是行政案件进入诉讼阶段的前置程序。尤其在税务行政争议中，由于税务争议的专业性和复杂性，有关纳税的争议，都需经历行政复议才会进入诉讼救济，以此来节约司法成本。调解作为多元化纠纷解决机制中的重要构成部分，在税务行政复议案件当中存在适用的空间，其中“存在其他合理性问题的具体行政行为”的兜底条款在保护纳税人的信赖利益、满足实质课税的合理性以及弥补税法的滞后性上都有适用的必要性。在规范适用该项兜底条款时，需要依据体系解释在认定是否“存在其他合理性问题”时审查税务机关是否具有法定裁量的空间，同时适度将事实难以查清的原因条件纳入认定范围当中，适应数字化征管带来的税务争议。在解决“存在其他合理性问题”争议时，要在“合法+合理”的双重框架下进行，以调解方式平衡纳税人与税务机关的利益，使税收立法由“形式合规”转向“实质公平”。

【关键词】行政复议;税务调解;兜底条款;实质公平

一、问题的提出

根据国家税务总局发布的数据显示，2024年全国税务系统受理行政复议申请5243件，实质性化解争议的比例比2023年提高3个百分点，行政复议作为化解行政争议的主渠道作用明显。由于税务行政复议程序耗时长，为提高争议解决效率，2021年国务院《关于进一步深化税收征管改革的意见》明确提出推广“枫桥经验”。“枫桥经验”作为中国基层社会治理的典范，其核心要义在于“矛盾不上交、就地化解”，强调通过调解、协商以及多元共治实现社会矛盾的有效治理。税务总局推行的“首违不罚”“说理式执法”等争议解决方式与“枫桥经验”的调解优先逻辑相适配。在税务争议解决中，调解可快速化解争议，例如浙江“税务老娘舅”工作室数据显示，调解案件平均解决周期仅为15天。根据目前公开可查数据，2021年全国税务行政复议案件共3821件，其中“调解、和解”等方式化解争议占比约12%，2024年4月税务总局提出“行政复议调解率年度提升5%”目标（但未公布全国达成情况）。

目前税务行政复议可调解案件见于《税务行政复议规则》当中，其中除了与《中华人民共和国行政复议条例》当中重合的案件，还规定了“存在其他合理性问题的具体行政行为”作为适用调解方式的案件兜底。本文旨在通过分析该项条款适用的必要性以及其规范适用，希冀在税务实践中提高税务行政复议的调解率，减少税务执法成本和节约司法成本。

二、税务行政复议调解兜底条款适用的必要性

根据《中华人民共和国税收征管法》（以下简称《税收征管法》）第八十八条的规定，有关纳税争议的案件，必须经过行政复议，而后仍不服才可以提起诉讼。行政复议前置程序具有促进行政机关的自我控制、减轻法院负担、降低行政争议解决的成本等价值。相较于法院对于具体行政行为的合法性审查，行政复议制度应是一项以化解行政争议为直接目的行政救济制度，行政复议对于具体行政行为的审查则更为全面，包括了合法性审查和合理性审查，其对于具体行政行为全面审查的特点使得以调解方式结案具有适用的可能性。但是，仍有些许典型案件存在适用“其他合理性问题的具体行政行为”兜底调解规则空间的案件却进入了诉讼程序，复议前置制度尚不足以满足其复议前置价值的实现。该部分选取典型案例，以司法裁判的视角反面论证税务行政复议调解兜底规则适用的必要性。

（一）纳税人信赖利益的保护

2004年，德发公司委托拍卖行以1.3亿港元拍卖其房产（评估价2.3亿），唯一竞拍人（关联公司）以底价成交。2006年广州地税稽查局以“计税依据明显偏低”为由，按评估价核定应缴营业税及附加、土地增值税，追缴税款约1200万元及滞纳金。德发公司不服，经行政复议维持后提起行政诉讼。一审、二审法院均支持税务机关，最高人民法院于2015年提审，作出终审判决。本案争议的焦点问题是德发公司将涉案房产拍卖形成的拍卖成交价格作为计税依据纳税后，税务机关在税务检查过程中能否以计税依据价格明显偏低且无正当理由为由重新核定应纳税额补征税款并加收滞纳金。本案中，纳税人认为经合法拍卖程序形成的价格应推定为公允，通过合法公开的拍卖程序，最终拍卖价格系市场行为下形成的公允价格。而税务机关则认为成交价仅为评估价56.5%，构成“明显偏低”，且存在唯一竞买人的情形会影响价格的真实性。最高法认为纳税人基于拍卖程序的合法性产生的信赖利益应受保护，如果没有法定机构依法认定拍卖行为无效或者违反拍卖法的禁止性规定，原则上税务机关应当尊重作为计税依据的拍卖成交价格，不能以拍卖价格明显偏低为由行使核定征收权，税务机关一般不应否定拍卖价格。

税务负担是民事交易成本的重要组成部分，纳税人在进行民事活动前会考量税收因素，纳税人对税法事实的判断会决定纳税人何时以及采用何种形式进行民事活动。本案中，纳税人通过公开拍卖的形式形成民法上的物权转移法律关系并获益，并以此作为计税依据进行申报。在没有法律、法规明确禁止一人竞拍行为的情况下，纳税人的行为并不具有法律上行为无效的苛责结果，基于民法交易上“法无禁止即自由”的信赖，纳税人以此拍卖价格作为计税依据进行申报并无不妥。在税收关系中，民事行为是税务机关确定税法要素的基础，民事交易事实形成的经济结果是确定税基的重要依据，因此税务机关有权评价民事行为，否则税务机关无法确认税法要素，税法目的则无法实现。为保障纳税人进行民事交易时的可期待利益，税务机关也不应轻易否定民事交易的效力，在无明显证据的情况下，应推定纳税人为诚实的。但同样应该认识到的是，税务机关作为代表实现国家税收征管利益的公权机关，也需保证国家税款的足额征收，以实现公共服务。所以民法上有效的拍卖行为并不能完全排除税务机关进行税收核定，需注意的是，税收核定征收权的行使因保护纳税人的信赖利益应该严格遵循法律保留原则。本案中，为平衡纳税人的信赖利益以及国家的税收征管利益，在计税依据的确定上，存在着可以调解的空间。双方在核定技术标准上可协商采用折衷核定方法，比如取拍卖价与评估价的加权平均值或者如改用成本法替代市场法评估等方法。如果税务行政复议机关复议时充分考虑到保护纳税人信赖利益的合理性，或可避免进行诉讼程序。

（二）满足实质课税上的合理性

在陈某某与福建省地方税务局、莆田市地方税务局稽查局一案中，最高法认为对民间借贷的利息收入征缴个人所得税，实际征缴时仍应考量名义利息所得是否为实际利息所得、是否为应纳税所得额以及是否存在同一笔利息扣除实际支出后内部二次分配问题，并避免重复计征。在本案中税务机关基于税收法定原则按照《中华人民共和国个人所得税法》等法律规范认定陈某某2013年度和2014年度取得的案涉利息收入未申报个人所得税，决定陈某某应补缴纳相应个人所得税额虽有法律依据，但是其合理性有待考究。同样是取得利息收入，个人向公司放贷与银行放贷、个人在银行存款的税负出现显著差异，纳税人出于朴素的法律情感认为有失公平无可厚非。且本案中纳税人未自行申报并不具有恶意偷税的意图，仅系纳税义务人对相关法律关系的错误理解和认定，税务机关应基于实质课税原则核定、征缴税款，依据纳税人经营活动的实质而非表面形式予以征税。最高法认为民间借贷行为一般具有人身和社会属性，特殊情形下也具有一定资本属性，对民间借贷行为征缴税款，宜坚持税收公平原则并保持谦抑，以保证税款征收的合理性。

本案中最高法认为税务机关应该坚持税收公平原则说明了税务机关在税务执法中需要处理好合法性与合理性之间的关系，但是税务机关在执法中坚持法律适用正确，忽略了对于所作出的具体行政行为的合理性考量。税务机关在这种固化的思维模式下，导致“其他合理性问题的具体行政行为”案件可以适用和解、调解的空间受到挤压，使得该兜底条款并未发挥其相应的价值，最终使得行政复议前置程序无法完全化解税务争议，税务争议进入司法裁判中，造成司法裁判思维与税务执法思维的割裂。所以为满足实质课税上的合理性，税务机关在遵循税收法定原则的同时，还需协调税收征管利益和纳税人利益，避免税款收入与征收成本比例失衡，考虑征收对经济、社会的综合影响，依法保障纳税人的基本权利，以此满足税收公平作为行政合理性原则在税法领域中的具体要求。在现代社会经济关系变得日益复杂的现实面前，税法的立法供给应当在保障国家税收征管利益和维护纳税人利益之间综合考虑，平衡征纳双方的利益，以形成良好的税收征纳关系，以达到良好的社会效果。

（三）弥补税法的滞后性

2016年12月13日，刘某某向税务所提出退税申请，请求退还其于2011年9月5日因转移房屋所有权而缴纳的营业税42500元、城市维护建设税2975元、教育费附加1275元，共计46750元。刘某某认为经生效判决确认，其已不拥有该房屋所有权，故亦无法转移该房屋所有权，相关税款应予以退回。税务局经审查认为，刘玉秀提出退税申请的时间已超过法定的三年退税申请期限，故决定不予退税。终审法院认为，依法负有应纳税义务的纳税人多缴税款后，适用《税收征收管理法》第五十一条关于退税期限的规定，但当事人缴纳相关款项却实际上不负有纳税义务，后要求退回缴纳款项的，应不适用第五十一条之规定，判令税务局机关退回纳税人缴纳的款项。

本案中，税务机关在行政执法过程中，基于行政合法性原则，针对具体涉案事实所对应的法律适用情形，就作为退税法律依据的《税收征管法》第五十一条确实不应做当然的扩大解释或缩小解释。在纳税人缴纳的税款实际上已不具备税收依据的性质，为税法宗旨，符合公平正义等法的价值目标，国家作为征税主体依法应予退还，但《税收征管法》第五十一条中没有与之完全相对应的适用情形，在此情况下，税务机关应当充分考虑具体行政行为的合理性。行政行为的合理性应该考虑纳税人以及社会大众对于具体行政行为的可接受性，当具有影响行政相对热实体权益的具体行政行为作出时，需要顾及社会公众的日常生活经验，以及尊重民众的朴素情感和直觉认知对于行政相对人不应有过分期待其理解法律规范的深刻内涵。本案中，纳税人认为其因判决生效不享有房屋所有权，因该房屋所有权转移而产生的税款义务自然不应该承担，所以税务机关不宜对纳税人应在三年内就发现多缴的税款申请退税作形式理解，苛以纳税人更为严格的义务，使行政执法缺乏合理性和必要性。本案中，若在税务行政复议中，考虑运用行政合理性原则对于不适应实际情况的滞后性立法进行补充，从而进入调解程序，亦能避免案件进行诉讼程序，发挥行政复议前置程序价值。

三、税务行政复议调解兜底条款的规范适用

从上述典型案例中可以明见，目前我国税务行政复议调解规则的兜底条款的在面对复杂税收法律问题时并没有发挥其应有的适用空间，不少本该在行政复议阶段可以解决的合理性问题最终仍然进入了法院的审查范围，税务行政复议调解兜底条款还需进一步明确其适用上的规范性。

（一）“存在其他合理性问题”的认定

在行政活动当中，所谓合理是指具体行政行为的准确性和适当性。行政合理性作为中国行政法的两大基本原则之一，虽没有明确的立法将其纳入，但是这一原则的精神已经渗透在行政法领域，成为学界普遍接受的原则。在《全面推进依法行政实施纲要》中，合理行政与合法行政并列构成依法行政的要求。合理行政要求“行政机关实施行政管理，应当遵循公平、公正的原则。要平等对待行政管理相对人，不偏私、不歧视。行使自由裁量权应当符合法律目的，排除不相关因素的干扰；所采取的措施和手段应当必要、适当；行政机关实施行政管理可以采用多种方式实现行政目的的，应当避免采用损害当事人权益的方式。”新修订的《中华人民共和国行政复议法》（以下简称《行政复议法》）第一条的立法目的中可以看出，行政复议具有解决“不当行政行为”的作用，并且行政复议应发挥行政复议化解行政争议的主渠道作用。

根据合理行政的要求，所谓不当就是不合理，就是行政机关行使自由裁量权的恣意或者忽略公平、公正的原则，造成行政相对人的权益受损。前述所列的案件，虽然税务机关作出的具体行政行为都有明确的法律规范进行支撑，但是最终却导致了不公平的结果，即行为形式合规却实质不公。《税务行政复议规则》第八十六条将可以调解的行政复议事项在分类上划分为行使自由裁量权作出的诸如行政处罚，行政赔偿以及行政奖励等具体行政行为，并在该条第四款以“存在其他合理性问题的具体行政行为”作为兜底。依据体系解释，该兜底条款所指向的“存在其他合理性问题”应与前项规定在类型抽象上保持一致，即“其他合理性问题”应存在行政机关可以自由裁量的空间，如税额核定时所采用的技术标准。这种类型化的抽象需要取向于经验法则以及符合典型的生活事实，运用比例原则以便大多数案件按照类型化规定的处理结果能够符合本质上的合理性。

根据《税务行政复议规则》的规定，调解程序需要在查明事实的基础上进行。但是自从CTAIS（ChinaTaxAdministrationInformationSystem，中国税收征管信息系统）到金税四期的落地，税收征管已进入数据化时代，由“以票控税”全面转向“以数治税”。金税四期背景下算法裁量权的扩张导致税收管理权与纳税人程序权利保障失衡，由此引发更多税务机关与纳税人之间的税务争议，例如核定征收环节由于数智技术的嵌入在应税事实的认定方面纳税人几乎失去参与地位，税款征收前端的权利丧失导致在后端争议解决阶段就需要对纳税人权利进行救济弥补。

在这种背景下，税务争议的产生大多是由于双方对课税事实的认定、课税依据的理解和应纳税额的计算等方面存在因为算法不透明化而产生分歧的情形，此时有关事实的认定问题恰好成为了案件的争议焦点。事实难以查清往往导致税务机关作出具体行政行为时的不当，成为引起“存在其他合理性问题”的原因，所以亦有学者主张将因事实不清引发的争议纳入税务行政复议调解的适用范围当中。而有学者认为引发“合理性问题”的主要原因还是在于税法规范设计的不适当，事实认定不清只是其中一部分原因，不应纳入调解范围当中。本文认为作为引起“合理性问题”的原因条件，事实不清最终导致的结果便是税务机关作出“存在其他合理性问题的具体行政行为”，为发挥税务行政复议前置的最大价值，满足《行政复议法》立法目的，不妨对于事实认定争议调解进行边界限定，即对于虚开发票等违法事实认定不能设定调解的空间，而对于其他在事实认定上不损害国家利益、社会公共利益和他人合法权益，不违反法律、法规的强制性规定的事实争议，以税务调解兜底条款纳入调解范围，适当扩充“存在其他合理性问题”的认定。

需要明确的是，“存在其他合理性问题”的认定不能超越税收法定原则的限制，即税务机关作出的具体行政行为在形式上是合法的，应当具有明确的法律依据，符合税法条文的相关规定，只有在满足合法性的基础上才能进入合理性审查的空间。总的来说，对于解决“存在其他合理性问题”的争议应该构建“合法性审查+合理性评估”的双阶标准。

（二）调解需达成利益平衡的结果

在税收征纳关系中，纳税人和税务机关分置税收法律关系的两端，各种税务争议发生的本质就在于双方利益天平的不平衡。在税收法律关系当中，国家作为债权人自己并不创造任何财富，而是通过征税权的行使对纳税人的财富进行限制，对于纳税主体来说，就意味着其财产利益的损失。组织财政收入是税收的基本职能，国家这一社会机器的正常运作离不开税收，税收可以说是整个国家经济的命脉所在。马克思曾指出：“赋税是政府机关的经济基础，而不是其他任何东西。”国家税收征管利益也就指向了为使政府机关能够维持并运用公共权力需要向公民征收税款，为进行社会治理提供经济来源。纳税人和税务机关因为不同的利益主张形成紧张的冲突关系。纳税人提起行政复议在行为本质上就是对行政机关利益调整结果的不满，试图通过法定途径对损失的利益进行救济。

20世纪80年代，新公共管理理论（NPM）倡导将市场化机制引入政府管理，强调“顾客导向”。党的十六届六中全会通过文件《中共中央关于构建社会主义和谐社会若干重大问题的决定》，明确提出服务型政府的理念。税务机关作为重要的行政管理机关，在发展社会主义市场经济的过程中承担着重要职能，根据新公共服务理论的观点，随之也提出“服务型税务机关”的概念，推动税收管理从“监管”向“服务”转型。新公共服务理论提出政府在作出行政行为时，站在公民的立场，从公民的需求出发，重视公民权利。公民可以通过对话协商的平等地位，参与处理政府行政事务。在实现公众利益最大化的准则下，最大限度平衡政府和公民的利益，从而实现社会总体利益的最大化。

“服务型税务机关”政府的转型，使得纳税人和税务机关的沟通成为可能。调解做为双方在自愿的前提下通过中立第三方的斡旋，相互交换意见，提出解决争议建议的重要沟通方式，是社会协同治理的生动实践。在税收征管场景下，税务机关应在回应公众诉求中，转换角色定位。将纳税程序服务、纳税救济服务等内容贯穿于税收征管的各个环节，最大限度地满足纳税人的合理需求。税务行政调解作为非对抗性争议解决机制，其核心价值在于通过协商平衡国家税收利益与纳税人权利，同时兼顾税收效率与社会公平，以建立和谐的税收征纳关系。

为实在发挥税务行政调解的利益平衡功能，让纳税人在行政复议程序中有意愿通过调解来解决纠纷是启动调解程序的重要基础，而目前税务行政调解中未有独立的第三方调解机构的构成，这可能是造成税人调解意愿受阻的最大原因。税务行政复议的调解机构为复议机关，这就造成纳税人在认知上的不信任，认为复议机关在利益权衡过程中有偏颇的嫌疑，进而宁愿接受税务行政复议的不利结果再寻求司法救济。所以，为发挥调解的利益平衡功能，第三方独立调解机构的设立刻不容缓。有效的税务调解，既不是税务机关的单方让步，也不是纳税人的被迫妥协，而是通过理性协商达成的税收正义，实现税收的实质公平。

四、结语与展望

税务行政复议调解中的兜底条款，其规范使用关乎个案正义的实现，也关涉整个税收法治生态的平衡。本文通过对兜底条款适用的必要性分析，揭示了其在实践运行中所承载的行政复议前置程序的价值以及在税法适用上的补充性。从法解释学视角看，兜底条款绝非任意裁量的空白支票，而是在行政机关有法定裁量空间时对于“存在其他合理性问题具体行政行为”的争议解决方式，该兜底条款需要严守合法行政的红线，在“合法+合理”的双重框架下规范适用，在满足国家征管利益与纳税人权利保障之间寻找动态平衡点的法治努力。

面向未来，随着《税收征管法》修订的深入推进，应当在立法层面明确调解适用的正向清单与负面清单，同时配套建立调解文书说理公开、典型案例发布等阳光化机制。同时，要适应“以数治税”的现实背景，通过数字化手段构建复议调解大数据分析平台，运用人工智能技术辅助裁量权衡，使兜底条款的适用从经验判断走向数据驱动。唯有如此，才能让这个具有中国特色的税务纠纷解决机制，既保持灵活务实的制度优势，又不偏离税收法定主义的根本轨道，实现税收立法从“形式合规”向“实质公平”转型。